Daňové a právní aspekty odměňování jednatelů v jednočlenné společnosti s ručením omezeným

Daňové a právní aspekty odměňování jednatelů v jednočlenné společnosti s ručením omezeným

Vážení klienti, milí čtenáři, s ohledem na množící se dotazy ohledně odměňování jednatelů v jednočlenné společnosti s ručením omezeným, přerušíme náš nový, „rozjetý“ seriál o automobilech v podnikání, a pohovoříme o v nadpise naší aktuality zmíněné problematice.

Společník (a zároveň jednatel v jednočlenné společnosti s ručením omezeným) se může rozhodnout, jestli si:

1. Bude pravidelně vyplácet odměny ze své společnosti,

2. nebo počká až na výplatu zisku, jenž bude v s. r. o. postupně vytvářen.

Zatímco odměna společníka za výkon činnosti podléhá zdanění jako jakákoli mzda jiného zaměstnance (a tyto náklady snižují daňový základ pro korporátní daň s. r. o.), výplata zisku podléhá „pouze“ srážkové dani. Ovšem aby k výplatě zisku mohlo vůbec dojít, musí být nejdříve nějaký generován a hlavně toto řešení předpokládá, že předtím společnost s ručením omezeným odvedla korporátní daň. Situací s. r. o., jež má výhradně příjmy osvobozené od daně z příjmů např. z podílů na zisku svých dceřiných společností, se pak v našem článku zabývat nebudeme.

Tab. 1: Komparativní (srovnávací) modelová situace na míru zdanění společníka

Položka	Měsíční odměna v Kč	Výplata podílu na zisku v Kč
Hrubý zisk s. r. o.	1 000 000	1 000 000
Odměna společníka (12 × 20 000)	−240 000
Odvody z odměny společníka (12 × 20 000 × 0,34)	−81 600
Hrubý zisk po odměnách	678 400
Daň z příjmů s. r. o.	128 896	−190 000
Čistý zisk s. r. o.	549 504	810 000
Srážková daň z podílu na zisku (vyplaceno 100 % čistého zisku)	−82 425	−121 500
Výplata podílu na zisku	467 079	688 500
Čistá odměna společníka (se slevou na dani na poplatníka z hrubé odměny 20 000 Kč měsíčně)	190 200
Celkový čistý příjem společníka	657 279	688 500
Celkové odvody (daně firmy + pojistné a daně z odměny a podílu na zisku)	342 721	311 500

Zdroj: portál.POHODA.cz, vlastní zpracování, 2018

Z výše uvedené tabulky č. 1 tedy můžeme dovodit, že celkové daňové zatížení vychází finančně výhodněji při výplatě podílu na zisku. Tento rozdíl představuje cca 3 % z dosaženého zisku. Je však třeba brát v úvahu nejen otázku daní, nýbrž např. i možnosti uplatnit odčitatelné položky od základu daně pro fyzickou osobu nebo slevy na děti, povinnost hradit zdravotní pojištění atd.

Jestliže by totiž společník čekal pouze na výplatu zisku a neměl žádný jiný zdroj příjmů, musí si uvědomit tyto aspekty:

• Zisk je možné vyplatit za podmínek upravených zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, za předpokladu, že by výplata zisku neohrozila chod firmy. Velmi zjednodušeně řečeno u jednočlenné s. r. o. lze vyplatit zisk, pokud nemá vykazované předchozí účetní ztráty, jež by snižovaly vlastní kapitál pod hodnotu základního kapitálu, zapsané v obchodním rejstříku (nepředpokládejme žádné jiné zdroje vlastního kapitálu).
• Zisk lze vyplácet na základě rozhodnutí jediného společníka po řádně zpracované a schválené účetní závěrce, popř. lze vyplácet i zálohy na podíly na zisku v průběhu „účetně“ neuzavřeného roku, ale je potřeba více „byrokracie“, a to včetně sestavení dílčí účetní závěrky (více informací naleznete na: https://blog.videolektor.cz/jednatel-jednoclenne-spolecnosti-a-zarovenspolecnik).
• Společník se samozřejmě nebude účastnit na důchodovém pojištění, poněvadž nebude mít žádný zdanitelný příjem. Buď mu tedy tyto roky nebudou počítány do období pro vyměření důchodu, nebo se může přihlásit dobrovolně k účasti na důchodovém pojištění a opět ze svých čistých příjmů hradit pojistné (pro rok 2018 je to částka 2 099 Kč měsíčně, max. lze takto fakultativně platit 15 let). Většinou si společníci, kteří si vyplácí výhradně podíl na zisku, toto pojištění dobrovolně neplatí, ale jestliže se k tomu rozhodnou, odvedou ze svého čistého příjmu dalších 24 000 Kč p.a. (ročně), čímž by v součtu se zdravotním pojištěním v našem modelovém příkladu vyčerpali úsporu v odvodech v pravém sloupci tabulky.
• Společník nedisponuje možností při výplatě podílu na zisku využít tzv. odčitatelné položky od základu daně (pozn. jedná se např. o úroky z hypotečního úvěru, životního či penzijního pojištění) ani využít slevy na daních, které může fyzická osoba uplatnit, tj. na poplatníka, na děti, na vyživovanou manželku, na školkovné apod. Tyto položky by v modelovém příkladu zvýšily čistý příjem pouze u společníka, který pobírá odměnu zdaněnou analogicky jako mzda zaměstnance v levém sloupci tabulky.
• Jako daňový výdaj společnosti nemůže s.r.o. hradit např. příspěvky na životní či penzijní pojištění za společníka, jestliže nemá společník žádné zdanitelné odměny, neboť v tomto případě nemá statut zaměstnance z pohledu daně z příjmů.

U jednočlenné s. r. o., kde společník skutečně vykonává nějakou činnost, většinou dochází ke kombinaci odměny a podílu na zisku. Rozumně nastavená míra měsíční odměny znamená zajištění pravidelného příjmu peněz společníka, jenž má pokryté povinné odvody a může využít všech slev na dani určené pro fyzické osoby. Následná výplata zbývající části zisku i s odvodem srážkové daně je pak optimalizačním bodem pro snížení celkového daňového odvodu. V aplikační praxi rovněž většinou dochází k tomu, že se zisk nevyplácí celý – což na jednu stranu sníží daňové odvody, ale na druhou stranu pochopitelně nezvýší čistý příjem společníka, neboť finanční prostředky zůstávají stále ve vlastnictví společnosti s ručením omezeným. Jestliže společník nepotřebuje tyto peníze nutně pro svou privátní spotřebu, vyhne se tedy i srážkové dani z podílu na zisku a alespoň časově tím posune míru zdanění (pochopitelně jestliže si do budoucna vyplatí i zbývající část zisku, dolehne povinnost zdanění srážkovou daní i sem). Odměnu společníkovi není nutné vyplácet na základě pracovní smlouvy, nýbrž „pouze“ na základě rozhodnutí společníka. Navíc na základě pracovní smlouvy to prakticky (právně-teoreticky snad ano) ani nelze. Nejsou totiž naplněny znaky závislé práce ve vztahu podřízenosti. Lze si jen stěží představit situaci, že společník přikáže svému zaměstnanci (pozn. jedna a tatáž osoba), aby něco vykonal (více o tomto problému naleznete na: https://portal.pohoda.cz/daneucetnictvi-mzdy/dan-z-prijmu/zdanovani-jednatelu-a-spolecniku-v-s-r-o/). Tento úkon sice nikterak nezmění otázku zdanění odměny, jako by to byla mzda z pracovní smlouvy, ale na druhou stranu v sobě ukrývá absenci dohledu Úřadu práce nad plněním zákonných povinností ze zákoníku práce (pozn. zákon č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů), jako je tomu u běžných, řadových zaměstnanců. U jednočlenné s. r. o., kde je společník i jednatel stejná fyzická osoba, se obvykle otázka odměny řeší přímo ve smlouvě o výkonu funkce jednatele. Zdanění odměny je opět shodné, jako by to byl běžný zaměstnanec, a i v tomto případě platí, že pracovní úřad nemůže kontrolovat plnění pracovních povinností, protože nedošlo k uzavření pracovní smlouvy s povinnostmi danými zákoníkem práce. Odměnu společníka (resp. odměny jednatele, jestliže se jedná o téže osoby) vedle čisté výplaty podílu na zisku lze shledat jako praktickou i s ohledem na možnost výplaty cestovních náhrad a jiné formy zaměstnaneckých benefitů, které zákon o daních z příjmů (pozn. zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) osvobozuje od zdanění na straně zaměstnanců. Pro firmu je daňovým nákladem, pokud jsou výdaje poskytnuty zaměstnancům. Ve zmíněném zákoně o daních z příjmů se totiž za zaměstnance považuje i společník nebo jednatel, pokud je za svou činnost odměňován společností, kterou vlastní nebo za ni jedná. Absence této odměny při současném poskytování benefitů pro společníka bývá „trnem v oku“ na straně finančního úřadu, který sice z obchodního rejstříku sezná, kdo je společníkem i jednatelem, avšak velmi těžko se proti němu argumentuje, že je považován i za zaměstnance pro účely daně z příjmů se všemi svými výhodami dalších náhrad, když společník nemá jediný zdanitelný příjem. Pak je komplikované tohoto společníka pod zákonný pojem „zaměstnanec v daních z příjmů“ vůbec zahrnout, natož uhájit všechny náklady, které firma na něj vynaložila, aniž by tento společník měl byť jen malý příjem obdobný zaměstnaneckému platu (s využitím portál.POHODA.cz., autor Michaela Martínková, zdroj a více na: https://portal.pohoda.cz/pro-podnikatele/uzpodnikam/odmena-jednatele-jednoclenne-s-ro/?utm_source=StwMailing&utm_medium=email&utm_content=20180925&utm_cam%20paign=portal).

V Praze dne 4. října 2018

Mgr. Petr Jezdinský, právník